Что относится к прямым и косвенным расходам. Прямые и косвенные расходы

Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.

Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с требованиями статей 318 и 320 Налогового кодекса.

Прямыми расходами в общепринятом понимании признаются затраты на сырье и материалы, из которого непосредственно изготавливается конкретная продукция, а также те расходы организации, которые можно совершенно четко отнести к какому-либо виду товаров, работ или услуг. В статье 318 Налогового кодекса к прямым затратам отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ или услуг.

Однако большинство организаций несут и такие расходы, которые нельзя прямо соотнести с выпуском одного конкретного вида товаров, оказанием одного вида услуг или выполнением конкретного вида работ. Поэтому подобные затраты распределяются между всеми видами продукции. Такие расходы называются косвенными.

Несомненно, для организации выгодно как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они уменьшают базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были произведены (п.2 ст.318 НК). Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются (ст.319 НК).

Перечень расходов, которые статья 318 Налогового кодекса относит к прямым, носит рекомендательный характер. В письме Минфина от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60 финансисты сделали вывод, что у всех организаций обязательно должен быть перечень прямых затрат, однако организация может прописать в своей учетной политике перечень, отличный от того, который предлагает статья 318 Налогового кодекса.

Актуальность данного вопроса заключается в том, что в бухгалтерском учете и налоговом учете существовало и существует разное понимание прямых и косвенных расходов, и раскрытие данной темы поможет избежать ошибок в ведении как бухгалтерского, так и налогового учета.

Вступление из бухгалтерского учета: прямые и косвенные расходы, распределение их по видам продукции

Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д.

Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:

на сырье и основные материалы;

покупные изделия и полуфабрикаты;

топливо и электроэнергию;

оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

амортизацию производственного оборудования.

Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

Покажем, как разные способы распределения косвенных расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности.

ООО "Уют" за сентябрь 2005 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных расходов - 120 000 руб. В том же месяце ООО "Уют" продало 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.

Первый способ.

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 41 538 руб. ;

для стульев Б - 78 462 руб. .

стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб): 300 шт)] ;

стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб): 250 шт)].

Себестоимость продаж:

стульев А - 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт);

стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 379 000 руб.

Второй способ

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 65 455 руб. ;

для стульев Б - 54 545 руб. .

Себестоимость единицы произведенной продукции:

стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб): 300 шт.] ;

стул Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб): 250 шт.].

Себестоимость продаж:

стульев А - 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт);

стульев Б - 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 393 400 руб.

Таким образом, себестоимость продаж в первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. – 379 000 руб). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.

Налоговый учет прямых и косвенных расходов

Новый порядок, в соответствии с которым нужно распределять расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Это следует из подпункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ).

Требование распределять расходы на прямые и косвенные касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. При использовании данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты денежных средств и (или) иная форма оплаты расходов значения не имеют (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Как следует из пункта 1 статьи 318 Кодекса, на прямые и косвенные распределяются расходы, связанные с производством и реализацией. Это требование не относится к внереализационным расходам.

При кассовом методе расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты (ст.273 НК РФ). Поэтому для данного случая распределение расходов на прямые и косвенные Кодексом не предусмотрено.

"Российский налоговый курьер", 2011, N 1-2

И прямые, и косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Различается лишь дата их признания. Косвенные расходы можно списать сразу в месяце их осуществления, а прямые - по мере реализации товаров (продукции), работ, услуг, к которым они имеют непосредственное отношение. В период составления учетной политики и подготовки годовой отчетности напомним некоторые важные моменты, которые нужно учесть при отнесении затрат к тому или иному виду.

В налоговом учете все расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Требование делить расходы на прямые и косвенные распространяется только на тех налогоплательщиков, которые при расчете налога на прибыль определяют доходы и расходы по методу начисления.

Каждая организация исходя из специфики производства, особенностей технологического процесса, видов используемого сырья и материалов и других существенных факторов самостоятельно устанавливает перечень прямых расходов. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, считаются для нее косвенными.

Прямые расходы

К прямым относятся расходы, которые непосредственно связаны с производством <1> конкретного вида товаров (выполнением определенного вида работ, оказанием конкретного вида услуг) и поэтому могут быть включены в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

<1> О прямых и косвенных расходах в торговой деятельности читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

Какие расходы могут относиться к прямым

Примерный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ. В нем, в частности, указаны:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Речь идет о тех видах сырья и материалов, которые образуют основу выпускаемых товаров либо являются необходимым компонентом для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подлежащих монтажу;
• затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ (включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Примечание. К косвенным расходам следует относить только те затраты, которые невозможно признать в составе прямых расходов.

Организация может включить в состав прямых расходов и другие затраты , не упоминаемые в п. 1 ст. 318 НК РФ. Чаще всего компании также относят к прямым расходам:

• затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (например, затраты на оплату работ по переработке давальческого сырья, субподрядных работ, услуг по техническому обслуживанию основных средств, используемых в производственном процессе);
• арендную плату и коммунальные платежи по помещениям, используемым в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• расходы на страхование производственных оборудования и помещений;
• затраты на приобретение тары и материалов для упаковки производимых товаров;
• затраты на оплату транспортных услуг, оказываемых сторонними перевозчиками, по доставке и транспортировке грузов внутри организации (в том числе по перевозке сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов, деталей, заготовок, готовой продукции и др.).

Примечание. Чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет, в перечень прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, целесообразно включить затраты, отражаемые организацией на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

Обратите внимание: при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам организации следует учитывать специфику производства , особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции либо являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Казалось бы, для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов является открытым. Ведь исходя из особенностей конкретного производства организация вправе отнести к прямым даже и те расходы, которые не упоминаются в п. 1 ст. 318 НК РФ. Вместе с тем она не вправе исключать из состава прямых расходов затраты, без осуществления которых производство того или иного вида продукции просто невозможно.

Аналогичной позиции придерживается ВАС РФ. Так, в Определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 по делу N А71-12937/2009-А25 судьи указали, что организация не вправе произвольно относить к косвенным расходам затраты на приобретение сырья и материалов. В соответствии со ст. ст. 252 - 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик может включить материальные затраты в состав косвенных расходов, только если отсутствует реальная возможность их отнесения к прямым расходам (с применением экономически обоснованных показателей).

Перечень прямых расходов, установленный организацией, необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это целесообразно сделать даже в том случае, если он полностью соответствует примерному перечню, рекомендованному в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Исходя из особенностей технологического процесса, налогоплательщик вправе установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предложен в п. 1 ст. 318 НК РФ <2>.

<2> С этим согласен и Минфин России (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60).

Обратите внимание! Вправе ли организация отнести все расходы к косвенным?

Прямого запрета на такие действия в Налоговом кодексе не содержится. Тем не менее не следует относить все расходы к косвенным. Дело в том, что в п. 1 ст. 318 НК РФ четко указано, что расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Значит, если организация будет относить все расходы к косвенным, она нарушит принцип разделения расходов на прямые и косвенные, предусмотренный НК РФ.

Минфин России также считает, что организации, занимающиеся производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут полностью отказаться от прямых расходов (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60). В соответствии с нормами п. 1 ст. 318 НК РФ они обязаны установить в учетной политике свой перечень прямых расходов, разработанный исходя из специфики технологического процесса и учитывающий виды сырья и материалов, необходимых для производства конкретного наименования продукции.

Порядок признания прямых расходов в налоговом учете

Общее правило. Прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг) , в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при расчете налога на прибыль организация может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (работы, услуги), реализованную в данном отчетном (налоговом) периоде <3>. Чтобы рассчитать сумму указанных расходов, необходимо распределить прямые расходы на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а в некоторых случаях - еще и на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

<3> Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/281.

Если в каком-либо отчетном (налоговом) периоде организация не реализовывала продукцию (работы, услуги), в этом периоде она не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму прямых расходов. Такого же мнения придерживается Минфин России (Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Особые правила для организаций, оказывающих услуги. Компании, занимающиеся оказанием услуг, вправе не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (на остатки услуг, не принятых заказчиками). Такая возможность предусмотрена в абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ. На всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они могут уменьшить налогооблагаемую прибыль данного отчетного (налогового) периода. Выбор именно такого варианта списания прямых расходов (без распределения на остатки незавершенного производства) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Для целей налогообложения под оказанием услуг понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Вместе с тем организации, оказывающие услуги, имеют право не пользоваться упрощенным списанием прямых расходов. То есть при наличии незавершенного производства (услуг, не принятых заказчиками) на конец отчетного периода и разработанной методики по списанию затрат они могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками. В этом случае в расходы текущего периода они будут включать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованным услугам.

Еще одно важное замечание - даже если организация, занимающаяся оказанием услуг, в налоговом учете признает все сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства, она все равно обязана делить расходы на прямые и косвенные.

Косвенные расходы

Все остальные расходы (за исключением внереализационных), не относящиеся согласно учетной политике организации к прямым расходам, считаются косвенными. Такие расходы невозможно отнести к конкретному виду производимых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Примеры косвенных расходов - арендная плата за помещения, не используемые непосредственно в производственном процессе (прежде всего за офисные помещения), расходы на оплату труда административно-управленческого персонала (генерального директора и его заместителей, секретарей, бухгалтеров, юристов) и страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, начисленные на указанные суммы, расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других аналогичных услуг.

Косвенные расходы, осуществленные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода и уменьшают налогооблагаемую прибыль за этот период (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Примечание. Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Как рассчитать сумму прямых расходов, относящихся к текущему периоду

Итак, при расчете налога на прибыль организация может признать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной готовой продукции (выполненным и принятым заказчиками работам). Чтобы определить сумму этих расходов, необходимо руководствоваться следующим алгоритмом (рассмотрим на примере выпуска продукции):

• шаг первый - всю сумму прямых расходов за месяц распределить между продукцией, произведенной в течение месяца (готовой продукцией), и остатками незавершенного производства на конец этого месяца;
• шаг второй - прямые расходы, относящиеся к готовой продукции, распределить между продукцией, отгруженной в течение месяца, и остатками готовой продукции на складе на конец месяца;
• шаг третий - прямые расходы, относящиеся к отгруженной продукции, распределить между продукцией, реализованной в течение месяца, и остатками отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Сумму прямых расходов, относящихся к продукции, реализованной в течение месяца, организация включает в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции, в расходах данного месяца не учитываются. По мере завершения производства и реализации выпущенной продукции прямые расходы, относящиеся к указанным остаткам, будут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства

Под незавершенным производством при расчете налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления, выполнения), предусмотренных технологическим процессом (абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ). В незавершенное производство также включаются:

• законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
• остатки невыполненных заказов производств;
• остатки полуфабрикатов собственного производства.

Примечание. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Организация определяет остаток незавершенного производства на конец каждого месяца . Для этого она использует сведения:

• первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам, производствам и прочим производственным подразделениям;
• налогового учета о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками незавершенного производства на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Указанный порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и следует применять в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Примечание. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства на конец месяца, включается в состав прямых расходов следующего месяца . Стоимость незавершенного производства, сформировавшаяся на конец налогового периода (остаток на 31 декабря), будет учтена в составе прямых расходов следующего налогового периода (года). Основание - абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Пример 1 . ООО "Конфитюр" занимается переработкой свежих ягод и фруктов и производит из них конфитюры, варенье и джемы. Основа готовой продукции - ягоды и фрукты. Поэтому в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения, указано, что прямые расходы текущего месяца распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукцией пропорционально доле остатка исходного сырья (ягод и фруктов) на конец месяца. Сведения за декабрь 2010 г. о движении и об остатках сырья (свежих слив), необходимого для производства сливового конфитюра, а также о стоимостной оценке этого сырья по прямым расходам приведены в табл. 1.

Таблица 1. Оценка остатков незавершенного производства сливового конфитюра за декабрь 2010 года

Доля остатков исходного сырья (свежих слив) на конец декабря равна 0,16 . Следовательно, прямые расходы, относящиеся к остатку незавершенного производства на конец этого месяца, составили 48 000 руб. [(26 250 руб. + 273 750 руб.) x 0,16]. В декабре 2010 г. организация не сможет включить эту сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Стоимость незавершенного производства на конец декабря (48 000 руб.) она включит в состав прямых расходов за январь 2011 г. и учтет при распределении прямых расходов между готовой продукцией, произведенной в течение января, и остатком незавершенного производства на 1 февраля 2011 г.

Итак, стоимость готовой продукции за декабрь, определенная по прямым расходам, равна 252 000 руб. (26 250 руб. + 273 750 руб. - 48 000 руб.).

Осуществленные прямые расходы, подлежащие распределению, должны соответствовать объему изготовленной продукции (выполненных работ). Допустим, согласно учетной политике организация включает в состав прямых расходов затраты, которые невозможно отнести к изготовлению конкретного вида продукции (например, суммы амортизации производственной линии, используемой для выпуска нескольких видов продукции). В этом случае она самостоятельно устанавливает механизм распределения подобных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Базой для распределения таких расходов может, в частности, служить количество человеко-часов, затраченных на изготовление продукции, либо количество израсходованного сырья, либо сумма других прямых расходов.

Примечание. Методика распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), установленная организацией в учетной политике для целей налогообложения, должна применяться ею в течение как минимум двух лет подряд (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Пример 2 . Воспользуемся условием примера 1. В учетной политике ООО "Конфитюр" указано, что для целей налогообложения прибыли к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение исходного сырья (ягод и фруктов, сахара, питьевой воды и др.), необходимого для производства конфитюров, варенья и джемов;
• затраты на приобретение тары под готовую продукцию (стеклянных банок с крышками, картонных коробок, упаковочной пленки);
• заработная плата производственного персонала вместе с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ;
• суммы амортизации, начисленной по производственному оборудованию (технологическим линиям по выпуску конфитюров, варенья и джемов).

В организации установлено, какие виды сырья и в каком количестве необходимы для производства каждого вида готовой продукции. То есть можно точно определить, к какому именно виду готовой продукции относятся затраты на приобретение сырья, а также затраты на покупку тары. Остальные виды прямых расходов (зарплата производственного персонала и суммы амортизации, начисленной по технологическим линиям) связаны с производством нескольких наименований продукции. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения указано, что такие прямые расходы распределяются пропорционально стоимости исходного сырья. Допустим, начиная с октября 2010 г. организация производит только три вида конфитюров: сливовый, ананасовый и грушевый. Сведения о прямых расходах за декабрь 2010 г. представлены в табл. 2 на предыдущей странице.

Таблица 2. Прямые расходы на производство конфитюров за декабрь 2010 года

Остаток прямых расходов на приобретение исходного сырья в стоимости незавершенного производства на начало декабря составил (по видам производимых конфитюров):

• сливовый - 15 000 руб.;
• ананасовый - 14 000 руб.;
• грушевый - 21 000 руб.

В декабре 2010 г. общая сумма прямых расходов, которые не могут быть отнесены к конкретному виду производимых конфитюров, составила 300 000 руб. Эту сумму необходимо распределить между видами конфитюров, выпускаемых в течение декабря. Общая сумма прямых расходов на приобретение исходного сырья за декабрь (с учетом остатков данных расходов в незавершенном производстве на начало декабря) в целом по организации составила 400 000 руб. (15 000 руб. + 14 000 руб. + 21 000 руб. + 130 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.). Доля прямых распределяемых расходов, приходящаяся на производство различных видов конфитюра, равна:

• по сливовому - 0,3625 [(15 000 руб. + 130 000 руб.) : 400 000 руб.];
• ананасовому - 0,335 [(14 000 руб. + 120 000 руб.) : 400 000 руб.];
• грушевому - 0,3025 [(21 000 руб. + 100 000 руб.) : 400 000 руб.].

Распределение прямых расходов, относящихся к выпуску нескольких видов конфитюров (зарплаты производственного персонала и сумм амортизации, начисленной по технологическим линиям для выпуска продукции), представлено в табл. 2.

Распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе

После того как организация рассчитала величину прямых расходов, относящихся к изготовленной в течение месяца продукции, она должна распределить ее между стоимостью продукции, отгруженной в данном месяце, и стоимостью остатков готовой продукции на складе на конец месяца. Для этого используются сведения первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, рассчитывается с помощью следующей формулы (п. 2 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
ГП(кон) ГП(нач) ГП(мес) ГП(отгр)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(кон)
продукции на складе на конец месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(нач)
продукции на складе на начало месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию,
ГП(мес)
произведенную в течение месяца (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам незавершенного производства на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную за
ГП(отгр)
месяц готовую продукцию.

Примечание. В декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), отражается в строке 010 Приложения N 2 к листу 02.

Пример 3 . Продолжим рассмотрение примера 1. В течение декабря 2010 г. ООО "Конфитюр" произвело 5600 банок сливового конфитюра и отгрузило в магазины 4800 банок. Напомним, что сумма прямых расходов, приходящихся на произведенный в декабре сливовый конфитюр, равна 252 000 руб. Сведения об отгрузке и остатках готовой продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 3. Допустим, стоимостная оценка (по прямым расходам) готовой продукции, оставшейся на складе на 1 декабря 2010 г., составила 16 000 руб. (по данным расчета за предыдущий месяц).

Таблица 3. Оценка остатков готовой продукции (сливового конфитюра) на складе за декабрь 2010 года

Доля отгруженной в декабре 2010 г. готовой продукции (сливового конфитюра) равна 0,8 . Таким образом, величина прямых расходов, относящихся к отгруженному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 214 400 руб. [(16 000 руб. + 252 000 руб.) x 0,8].

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец декабря, равна 53 600 руб. (16 000 руб. + 252 000 руб. - 214 400 руб.). Эта сумма в декабре 2010 г. не может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли. Ведь продукция, к которой она относится, в декабре еще не отгружена и не реализована.

Распределение прямых расходов на остатки отгруженной, но не реализованной продукции

Как правило, сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, отгруженную в течение месяца, включается в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Исключением являются лишь случаи, когда по условиям договоров купли-продажи (договоров поставки) право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю не в момент получения товара, а позднее (например, только после оплаты товара).

Примечание. Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача организацией на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, также передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При таких обстоятельствах организация должна выполнить еще один расчет. Ей необходимо распределить сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной в данном месяце продукции, между стоимостью реализованной и нереализованной продукции. Для данного расчета используются сведения об отгрузке (в количественном выражении) и следующая формула (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
Нереал(кон) Нереал(нач) ГП(отгр) ГП(реал)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(кон)
отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(нач)
отгруженной, но не реализованной на начало месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в
ГП(отгр)
течение месяца готовую продукцию (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в
ГП(реал)
течение месяца готовую продукцию.

Пример 4 . Воспользуемся условием примера 3. Предположим, в договорах купли-продажи, согласно которым ООО "Конфитюр" отгружает готовую продукцию (конфитюры, варенье, джемы) в магазины, предусмотрено условие о том, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты. В декабре 2010 г. организация отгрузила в магазины 4800 банок сливового конфитюра и получила оплату за 4250 банок. Сведения о реализации и об остатках отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 4. Допустим, стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной по состоянию на 1 декабря 2010 г., составила по прямым расходам 5600 руб.

Таблица 4. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 года

Доля готовой продукции (сливового конфитюра), отгруженной и оплаченной, то есть реализованной в течение декабря 2010 г., равна 0,85 . Значит, сумма прямых расходов, относящихся к реализованному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 187 000 руб. [(5600 руб. + 214 400 руб.) x 0,85]. Величина прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции, равна 33 000 руб. (5600 руб. + 214 400 руб. - 187 000 руб.).

Напомним, общая сумма прямых расходов, осуществленных ООО "Конфитюр" в декабре 2010 г., - 750 000 руб. Из этой суммы прямые расходы, относящиеся к производству сливового конфитюра, составили 273 750 руб. (согласно расчету, приведенному в примере 2). Однако в декабре организация не может включить всю указанную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь часть осуществленных прямых расходов относится к незавершенному производству, еще часть - к готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца, и еще одна часть - к отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции.

Таким образом, в декабре 2010 г. ООО "Конфитюр" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (сливовый конфитюр), реализованную на конец этого месяца, - 187 000 руб. Аналогичные расчеты организация должна произвести по другим видам производимой продукции - ананасовому и грушевому конфитюрам.

Остаток прямых расходов (33 000 руб.), относящихся к сливовому конфитюру, отгруженному, но не реализованному по состоянию на 1 января 2011 г., организация сможет признать в целях налогообложения прибыли по мере поступления оплаты (по мере реализации) за данную продукцию.

Е.В.Беляева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Косвенные затраты (расходы) – это траты, которые нельзя напрямую включить в себестоимость изготовляемого продукта (товара или услуги). Распределяются равномерно между остальными расходами и входят в определенную базу.

Согласно налоговому кодексу, каждое предприятие самостоятельно определяет какие затраты в его бюджете относятся к косвенным, а какие к прямым.

Прямые и косвенные расходы

К прямым расходам согласно кодексу относятся затраты на производство продукции, исполнение работы и оказание услуг.

Косвенные расходы включают: общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Прямые расходы:

• Все затраты на производство.
• Оплата заработной платы и всех издержек работникам.
• Затраты на компенсации , премии, надбавки.

К косвенным расходам относится:

1. Заработная плата.
2. Стоимость материалов израсходованных.
3. Объем выполненных работ.
4. Электроэнергия и освещение.
5. Охрана предприятия.
6. Аренда площадей , которые сдаются в субаренду.
7. Реклама.
8. Расходы на персонал (зарплата, добавки и премии).
9. Амортизация основных средств.
10. Офисные расходы.
11. Амортизация нематериальных активов.
12. Мобильная связь.
13. Интерне т и электронная почта.
14. Почтовая служба.
15. Командировочные.

Главное отличие между распределяемыми деньгами – это то, что все косвенные расходы относятся к текущему налоговому периоду, а вот все прямые к расходам в текущий период. Исключение — организации, оказывающие населению услуги.

Налогоплательщик имеет полное право весь объем расходов отчетного (налогового) периода отнести на уменьшение доходов и на незавершенное технологическое производство.

Организации, которые помимо оказания слуг выполняют какую-либо работу или же занимаются производственной деятельностью, могут часть косвенных расходов относить на отчетный (налоговый) период.

Кто делит расходы?

Деление расходов регламентируется кодексом РФ, а именно статьей 318.

Порядок распределения и сортировки полученных и затраченных средств очень важное занятие, так как от этого будет зависеть количество выплаченных в налоговую денег, и при пренебрежении законом может наступить уголовная ответственность за отклонение от налогов или за их неуплату.

Делением доходов на категории занимаются не все . У организаций, которые ведут учет заработка через кассовый аппарат, необходимость учета пропадает.

К этой же категории налогоплательщиков относятся организации, которые оказывают услуги населению, все доходы автоматически считаются косвенными. Все остальные, должны вести разделение в своей учетной политике.

Деление доходов со строгим соблюдением всех положений статьи номер 318 не обязательно, так как некоторые ее положения носят рекомендательный характер, поэтому бухгалтер сам в праве решать какие доходы отнести к косвенным, а какие в прямым.

Особенности косвенных расходов

К косвенным расходам относятся все расходы, не входящие в число прямых.

• Распределение производится бухгалтером и отнесение расхода в ту или иную категорию зависит от многих факторов.
• В статье не прописано, по какому именно принципу делать распределение , поэтому компания часто пользуется этим, и распределение происходит с наибольшей выгодой для производства.

Такой подход не выгоден для налоговых служб, поэтому часто возникают конфликтные ситуации, решаемые лишь в суде.

Например: электроэнергия и пар относятся многими компаниями в перечень издержек производства, т.е. косвенные расходы.

Тоже самое относится к тарам для перевозки сырья, упаковкам, наклейкам, работе вспомогательных учреждений и работников.

Такой подход не выгоден налоговой службе . Аргумент — электроэнергия имеет отношение к продукции, так же как и ее составные компоненты, а потому обязана быть включена в перечень прямых расходов.

Споры вызывают также заработные платы работников участвующих напрямую в изготовлении товара, топливо, вода и т.д.

Закрепление перечня прямых и косвенных расходов в учетной политике

Каждая компания, не имеющая кассового аппарата и не оказывающая только услуги населению, обязана вести учет доходов и расходов в учетной политике компании.

Это требование обязательно к исполнению, и выгодно самой компании.

В случае если учетная политика не будет предоставлена налоговым службам , расшифровка расходов будет произведена налогоплательщиками.

Чтобы этого не произошло, документация оформляется правильно, а отнесение расходов в категорию косвенных полностью аргументировано.

Перечень прямых расходов:

• Расходы на приобретенное сырь е, материалы, услуги или работы.
• Суммы по тарифным ставкам, оклады рабочих (согласно договору о найме труда или же процентное отношение от прибыли компании).
• Премии и надбавки, а так же любые другие поощрительные начисления персоналу.
• Начисления, компенсирующие вред , полученный в результате работы, медицинские услуги и другие.
• Бесплатно предоставленные работникам услуги : питание, оплата коммунальных услуг, жилье и другое.
• Специальная одежда и обувь, защитные костюмы и другое оборудование необходимое для работы.
• Оплата труда , отпусков, проездных билетов, страховки.
• Надбавки, оплата обучения , курса повышения квалификации.
• Возмещение и компенсация затрат работников.

Все, что не включено в перечень прямых расходов согласно законодательству, автоматически может быть отнесено к косвенным.

Особенности учета расходов на заработную плату

Изготовление продукции в бухгалтерском учете имеет несколько основных расходов:

• Оплата труда.
• Социальные выплаты.
• Материальные расходы.
• Амортизация.
• Другие расходы.

Оплата труда является основной графой. Для правильного расчета надбавок, добавок премий и основного трудового дохода применяются специальные табели расчета.

Для каждого работника применяется индивидуальный подход, учитывающий:

• часы работы;
• объем выполняемой продукции;
• качество продукции;
• трудоемкость процесса;
• навыки, поощрения;
• надбавки, пенсионные.

В конечном итоге формируется итоговый счет.

Помимо системы расчета, зависящей от часов выработки, существуют расчеты от объема продаж, по договору и другие.

Полученная выплата относится к прямым расходам и учитывается налоговой службой. Есть категории работников, которые могут быть отнесены в категорию косвенных. Это те, кто находится в компании не на постоянной основе, не закреплен документально и выполняет работу по мере надобности.

Предприятию выгодно иметь неофициальную рабочую силу, зарплата которой помещается в «белый конверт», так как налог платить не придется.

Такая зарплата не имеет пользы для работника, так как не формируется трудовой стаж, нет пенсионных начислений, и он рискует без веской причины в любой момент потерять работу.

Некоторые крупные компании относят заработную плату своих работников в список прямых расходов.

Косвенные расходы производственных организаций

Относятся все расходы, не отнесенные в учетную книгу как прямые. А так же доходы, регламентируемые статьей 265 Налогового Кодекса.

Учет их зависит от способа заполнения учета – ручного или автоматического.

Если используется ручной метод, то бухгалтер самостоятельно вписывает в Декларацию все косвенные расходы, когда, кем и в каком размере они были совершены.

Если же это автоматическое распределение, то они будут вычислены компьютером самостоятельно.

Организации торговли имеют право включать в прямые расходы только затраты на реализованную продукцию , которая уже поступила на полки магазинов или была куплена.

Если же товар еще не реализован, то расходы входят в статью незавершенного торгового процесса.

Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

К косвенным расходам таких организаций относится практически все.

Это закреплено статьей 318 Налогового Кодекса РФ .

Все расходы будут учитываться в период их несения, деление на косвенные и прямые, а так же на затраты реализованной продукции и находящейся в стадии изготовления не актуально.

Косвенные расходы торговых организаций

В состав прямых расходов торговых организаций входит:

• Затраты на приобретение товаров и услуг. Это формируется из: договорной (оптовой) цены товара и затрат на подготовку к продаже (упаковка, маркировка, фасовка и т.д.).
• Расходы на реализацию товара (его доставка к месту реализации или к перекупщику).

Все остальные виды растрат относятся к косвенным.

Учет косвенных расходов при отсутствии дохода

Отсутствие дохода вызвано двумя причинами:

• Первая это: компания ведет правильно свою деятельность, но у нее нет покупателей или продажа не приносит выручки. Налогообложение для таких производств может стать только губительным и существенно ухудшить финансовые дела.
• Вторая причина: организация выполняет работы, но оплата произойдет через некоторое время.

Например, строительные компании. Прибыль при постройке объекта и сдачи его в аренду, произойдет только после существенных затрат и длительного промежутка времени.

Если прибыль рассчитывается кассовым способом, то при вычете налогов, компания уходит в минус.

Иногда налоговые инспекторы не взимают налог , так как компания не имеет доходов.

Ведущие специалисты страны, утверждают, что взимать налог с компании, не имеющей никакой прибыли запрещено. Это не всегда исполняется.

Как обосновать косвенный расход?

Если косвенные налоги существенны или представляют собой значительную сумму, это привлекает внимание налоговой службы.

Налоговая потребует в течение пяти календарных дней предоставить документы и выписки, подтверждающие обоснованность косвенных издержек.

Чем подробнее будет отчет и убедительнее, тем меньше вероятность необходимости пересчета бюджета .

Стоит предоставить выписки и чеки и журналы. Чтобы расход был отнесен к косвенным убедите службу, что он не подходит ни к одному из критериев, относящих его к прямым.

Транспортные расходы

Транспортные расходы относятся одновременно и к косвенным затратам, и к прямым.

Если речь идет о доставке товара к покупателю, то есть до оптовых складов, магазинов или прямо на дом, то это относится к косвенным.

Если говорить о перевозке материалов использующихся на этапе производства, то согласно статье, это прямой расход.

Чтобы снизить налог, можно затраты пошедшие на доставку товаров внутри производства, равномерно распределить по всем расходам – отнести как к реализованным, так и внереализационным товарам.

Что относится к затратам косвенным?

Расходы на использование и эксплуатацию оборудования, внепроизводственные затраты, себестоимость некоторых товаров.

Многие промышленные компании относят к косвенным затратам: отопление, электроэнергию, амортизацию, административный и управленческий аппарат, заработную плату отдельных работников, освещение.

Косвенные затраты зависят от страны, где реализует себя организация.

Оборот предприятия – чем выше доходы, тем большее место отводится под косвенные затраты. От сферы деятельности: сфера услуг или сфера производства.

При управлении бухгалтерским учетом предприятия, большое внимание уделяется распределению расходов на прямые и косвенные. При правильном подходе вы избежите проблем с Налоговой службой и значительно снизите налоговые выплаты.

Главное — соблюдение Налогового Кодекса РФ и обоснование учетной политики.

Налоговый кодекс предоставил организациям право самостоятельно решать, какие расходы относить к прямым, а какие - к косвенным. При этом в законе приведен лишь примерный перечень прямых расходов. Очевидно, что с точки зрения налоговой оптимизации налогоплательщику выгодно сузить перечень затрат, относящихся к прямым расходам. Однако такой подход может привести к налоговым рискам.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов

В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на .
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В п. 1 ст. 318 НК РФ указано, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепив свой выбор .
Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в т.ч. расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам. На это указано в Письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101.
При этом налогоплательщик может применять для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, утвержденный в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Таким образом, по мнению финансистов, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834.

Налогоплательщик не вправе произвольно сужать перечень прямых расходов

Следует отметить, что организация не вправе искусственно сокращать перечень прямых расходов. При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера. Так, суд установил, что в учетной политике налогоплательщик к прямым расходам отнес заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции (работ, услуг), суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы, относящиеся к прямым расходам на оплату труда.
Механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета организацией не утвержден.
В целях бухгалтерского учета для группировки затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования производственного результата используется позаказный метод учета затрат на производство.
Организацией в целях ведения налогового и бухгалтерского учета определены различные методики распределения затрат на производство. При этом для целей бухгалтерского учета учет расходов ведется на основании документов первичного учета, а для целей налогообложения расходы списываются в произвольном порядке (безотносительно к соответствующим учетным документам). Вместе с тем выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.
Виды материальных затрат поименованы в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Во-первых, это расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Во-вторых, это расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности.
С учетом изложенного суд признал, что предприятие неправомерно сузило приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов затраты предприятия на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования.
Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, т.е. должны быть отнесены к прямым расходам и при обложении налогом на прибыль. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3 по делу N А71-12937/2009-А25.
Аналогичная позиция приведена и в другом судебном вердикте. В частности, суд установил, что налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования.
Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции.
Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, т.к. их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу и они не могут быть отнесены в целях гл. 25 НК РФ к косвенным расходам (Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5).
Итак, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На это обращено внимание в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009.
Из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным (Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 07-02-06/260).

Перечни прямых и косвенных расходов следует закрепить в учетной политике

Минфин России подчеркнул, что налогоплательщик имеет право самостоятельно определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг (Письмо Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/785).
Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым, а включает виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.
При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 НК РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Перечни прямых и косвенных расходов необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Без этого организации проблематично будет обосновать отнесение тех или иных расходов к косвенным. В качестве иллюстрации сказанного рассмотрим следующий пример из практики арбитражных судов.
В ходе проверки налоговая инспекция установила, что компания в целях налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, учитывала как косвенные расходы затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, подлежащие включению в состав прямых расходов.
Суд установил, что порядок принятия для целей налогообложения расходов на обязательное пенсионное страхование предприятием не определен. В учетной политике предприятие установило, что прямые затраты определяются им в соответствии со ст. 318 НК РФ. Особый порядок распределения затрат на прямые и косвенные расходы и конкретный перечень прямых расходов в учетной политике не определен.
На основании изложенного суд сделал вывод, что спорные затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, предприятие должно было учитывать в составе прямых расходов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2009 по делу N А82-7247/2008-99).

Особенности учета расходов на заработную плату

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, включены в примерный перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).
При этом расходы на оплату труда сотрудников аппарата управления налогоплательщик вправе отнести к косвенным расходам. Это подтверждается судебной практикой. Так, по мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно включил в расходы затраты на содержание производственного персонала.
Суд признал ошибочными выводы налогового органа об отнесении к производственному персоналу работников аппарата управления (главного инженера, начальника ПТО, начальника участка, начальника сметно-договорного отдела).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым затратам, подлежащим распределению между незавершенным производством и выполненными работами, относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, т.е. рабочих профессий, которые в штате налогоплательщика отсутствуют.
Все иные расходы на оплату труда относятся к косвенным расходам, которые в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Арбитражный суд сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно в полном объеме включил в состав затрат в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда персонала (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А55-8550/2008).
Как показывает практика, некоторые организации относят затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам. Данный подход связан с высокими налоговыми рисками. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики.
Налоговая инспекция признала неправомерным включение налогоплательщиком расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, включая суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы, в состав косвенных расходов.
Предприятие, воспользовавшись предоставленным ему правом, в своей учетной политике отнесло расходы на оплату труда, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к косвенным расходам.
Между тем право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от предприятия обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным.
Налогоплательщик осуществляет производство и реализацию алкогольной продукции. Поскольку технологический процесс производства алкогольной продукции невозможен без работников, которые заняты в ее производстве, арбитражный суд указал, что затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.
При этом суд правильно отметил, что организация вправе в целях налогообложения отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Учитывая, что предприятием не представлено доказательств отсутствия реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, равно как и не экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам, суд пришел к выводу о неправомерном исключении таких расходов из состава прямых расходов без какого-либо экономического обоснования.
Статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10). Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А27-7287/2011.
В то же время в другой ситуации налогоплательщику удалось подтвердить правомерность отнесения расходов на оплату труда к косвенным расходам. Так, налоговый орган решил, что действия организации по отнесению прямых расходов на зарплату и отчислений по единому социальному налогу к расходам текущего периода в полном объеме (как косвенные расходы) без учета реализации продукции, в стоимости которой они учтены, являются неправомерными. Инспекция посчитала, что расходы на оплату труда работников вне зависимости от их должностных обязанностей в любом случае входят в состав затрат на выпуск продукции, т.е. являются прямыми расходами; при этом не требуется определять долю участия каждого работника в выпуске отдельной партии товара.
Однако суд пришел к выводу о правильном и обоснованном учете предприятием спорных расходов в составе косвенных. Такой порядок учета не противоречит ст. ст. 318, 319 НК РФ, учетной политике компании. Налогоплательщик представил мотивированное обоснование необходимости именно такого учета расходов.
Предприятие включило в состав косвенных расходов (налоговый учет) заработную плату работников, занятых в основном производстве; отчисления с заработной платы таких работников; суммы амортизации основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства продукции (корпусов цехов, зданий, в которых находится производственное оборудование, рабочие места - столы).
Налогоплательщику в силу ст. ст. 254, 318 и 319 НК РФ предоставлено право исключения некоторых затрат из перечня прямых расходов с предоставлением соответствующего обоснования.
При отнесении расходов к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера, и налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным.
В рассматриваемом случае налогоплательщиком представлено соответствующее обоснование.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС РФ (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08) хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
Предприятие указало, что ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции.
Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно. Технологический цикл изготовления продукции иногда длится несколько месяцев, в ее изготовлении задействовано большое количество сотрудников нескольких подразделений, а заработная плата каждого работника рассчитывается исходя из выполнения им норматива (плана) в отчетном периоде.
При этом выполнение работником нормы выработки является лишь частью длительного процесса производства продукции, когда завершение одной стадии является основанием для начала выполнения каждой последующей в цепочке операции вплоть до выпуска готового изделия. Дополнительные выплаты работникам (оплата отпусков, льготных часов подросткам, перерывов в работе для кормящих матерей, времени выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения медицинских осмотров) также не могут быть достоверно соотнесены с производственным процессом.
В отношении основных средств (суммы амортизации), а именно здания корпусов цехов, зданий, в которых расположено оборудование, рабочих мест (столы), предприятие пояснило, что площадь цехов занята оборудованием не более чем на 30 - 50%, а потому эксплуатация данных основных средств напрямую не влияет на производство предприятием продукции - в отличие от основных средств, непосредственно используемых в производстве (прессы, печи, станки, оборудование, мельницы, сушильные барабаны), амортизация по которым отнесена к прямым расходам.
Суд признал используемый налогоплательщиком порядок расчета косвенных расходов соответствующим требованиям норм гл. 25 НК РФ. Приняв во внимание особенности производственного процесса предприятия, суд признал доказанной необходимость учитывать в составе косвенных расходов заработную плату работников, занятых в основном производстве, отчисления с нее, амортизацию по основным средствам, не участвующим непосредственно в процессе производства продукции. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу N А44-1866/2011.

Учет расходов на приобретение лицензий

Как показывает практика, налогоплательщик вправе включить в состав косвенных расходов затраты на приобретение лицензий. Например, налогоплательщик на внереализационные расходы отнес стоимость лицензии на осуществление розничной торговли алкогольной продукцией в полной стоимости, срок действия которой составляет пять лет.
Инспекция сочла, что расходы на уплату сбора и расходы на уплату госпошлины должны уменьшать бухгалтерскую прибыль равномерно в течение срока действия лицензии. Суд установил, что в учетной политике налогоплательщика расходы на приобретение лицензии являются косвенными. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. ст. 318 - 320 НК РФ. В связи с этим суд признал обоснованным единовременное отнесение спорных расходов на себестоимость продукции (Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2011 по делу N А41-2253/11). Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в другом судебном вердикте. Налоговая инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты на оформление лицензии сроком действия пять лет и затраты на оформление сертификата соответствия, выданного на три года.
При этом инспекция пришла к выводу об отражении налогоплательщиком в составе затрат расходов по сертификации единовременно как нарушение ст. 264 НК РФ. Однако суд отметил, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы по приобретению лицензий и расходы на сертификацию продукции являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего (отчетного, налогового) периода. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010.

Учет расходов на НИОКР

Налоговые органы полагают, что работы и услуги по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ связаны с приобретением сырья, материалов и комплектующих для основного производства и переработкой их в отгружаемую продукцию, и должны быть учтены в составе прямых расходов. Между тем суды придерживаются другого мнения. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 N 09АП-12855/2011-АК, 09АП-13309/2011-АК суд пришел к выводу, что организация правомерно учла в составе косвенных расходы на оплату работ соисполнителей по договорам, заключенным в рамках выполнения опытно-конструкторских работ. Суд признал, что расходы по договорам, предметом которых является выполнение работ, к прямым материальным затратам не относятся.
В другой ситуации налоговая инспекция посчитала необоснованным включение в состав косвенных расходов затрат на оплату услуг сторонних организаций, которые образуют основу и являются необходимым компонентом при выполнении работ, оказании услуг, относящихся к неотгруженной продукции (по заказам). Однако суд признал решение инспекции недействительным, поскольку работы по договору на выполнение НИОКР - это научные исследования, осуществляемые с целью изучения вопросов практического применения низкочастотных химических лазеров. Работы по договору на выполнение ОКР - это опытно-конструкторские разработки нового жидкотопливного ракетного двигателя, в которых налогоплательщик выступает соисполнителем, получающим государственное финансирование. В ходе указанных работ по мере необходимости осуществлялась сборка опытных образцов двигателей для испытания их на специальном стенде с целью изучения эксплуатационных характеристик узлов и агрегатов проектируемого двигателя. Указанные работы осуществлялись этапами по мере выделения государственного финансирования и никак не связаны с приобретением сырья, материалов и комплектующих для основного производства и переработкой их в отгружаемую продукцию. В итоге суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика оснований для отнесения спорных расходов к прямым, а не косвенным (Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2011 по делу N А40-120210/10-116-467).
Можно рекомендовать при определении в учетной политике перечня прямых расходов руководствоваться примерным перечнем прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Формирование финансового результата предприятия напрямую зависит от расходов на производство. Анализ расходных статей позволяет просчитать себестоимость товара, тем самым сделать оценку обоснованности затрат. К производственным затратным статьям относятся прямые и косвенные затраты. В статье мы рассмотрим подробнее о прямых затратах на производство.

Статьи затрат прямых производственных расходов

Расходные статьи по прямым расходам формируются на счете 20 «Основное производство». В связи с разными видами коммерческой деятельности, организации самостоятельно формируют прямые расходы на производство, прописывая в учетной политике предприятия.

Производственные прямые затраты – это расходные издержки организации на изготовление товаров, продуктов, которые были использованы непосредственно на производство этой продукции.

Общепринятая классификация затратных статей на прямые издержки включает в себя:

1. Расходы на сырье и материалы;
2. Заработная плата сотрудникам;
3. Начисление налогов во внебюджетные фонды;
4. Амортизация основных средств;
5. Издержки на прочие расходы.

Издержки на сырье и материалы

Материальные издержки являются главным компонентом производства выпускаемой продукции. К ним относятся расходы на приобретение:

• Материалов, сырья и упаковочных материалов;
• Покупных материалов и инструментов;
• Спецодежды и другого сырья, необходимого для непосредственного цикла производства;
• Запчастей для текущего ремонта оборудования.

Зарплата производственникам

В затратную статью – заработная плата сотрудникам включаются все виды начисления:

• Заработная плата в денежном или в натуральном виде;
• Начисления-компенсации;
• Премии и надбавки;
• Другие расходы, направленные на содержание работников производства.

В прямые производственные расходы нужно включить доход тех сотрудников, которые непосредственно трудятся на производстве продукции.

Налоги во внебюджетные фонды

Одновременно с сумм заработной платы сотрудников работодатель начисляет налоги во внебюджетные фонды:

• ПФ (22%);
• ФОМС (5,1%);
• ФСС (2,9%);
• ФСС (0,2 – 0,4%).

Перечисляет работодатель из собственных средств предприятия.

Амортизационные начисления ОС

К прямым расходам на производственные нужды относится и амортизация основных средств, с помощью которой происходит производственная работа по выпуску продукции.

Совет руководителям-производственникам: при составлении учетной политики предприятия определите состав основных средств, которые будут направлены на производство изготовления продукции. Иначе при проверке налоговиками могут возникнуть проблемы с правильным начислением налога на прибыль.

Затратная статья прочих расходов

Оплату сторонним организациям для выполнения производственных услуг (испытания на качество продукции, ремонт основных средств, проведение расходных замеров воды, тепла, транспортные услуги внутри предприятия по перевозке грузов между складами);

• Коммунальные услуги: электрическая, тепловая энергия и др;
• Потери от брака.

Различие между прямыми и косвенными расходами

В предпринимательской деятельности существует две больших группы издержек: прямые и косвенные расходы. Эти расходы по-разному влияют на себестоимость продукции, по анализу издержек можно судить о результативности выполненных действий.

От прямых затрат на производство зависит полностью себестоимость конечной продукции. Их не переносят на будущие периоды и не разбивают на части. Все составляющие включены в калькуляцию на одну единицу продукции.

Косвенные расходы включаются в себестоимость определенными частями, они тоже включены в себестоимость. Они могут быть постоянными или переменными. Например: расходы на оплату заработной платы административному отделу (постоянные), отгрузка товара большей партией, чем ожидалось – издержки на бензин, транспорт и т.д. (переменные).

Бухучет прямых затрат на производство

На дебете счета 20 «Основное производство», проводками, собираются прямые производственные затраты , связанные с выпуском товара и оказанием услуг.

Кредитовое сальдо счета 20 отображает итоговую себестоимость продукции, которая списывается в дебет счетов 40,43,90.

Первичные документы

На основании первичных документов ведется полный учет коммерческой деятельности предприятия. При передаче материалов или сырья для производства материально-ответственное лицо (назначается по приказу руководителя) заполняет первичные документы. К ним относятся:

• Лимитно-заборные карты (формы № М-8 и №М-9) – отпуск запасов при установленных на предприятии лимитах, а также контроль за правильным использованием ТМЦ;
• Акт требование на дополнительный отпуск (форма №М-10) – отпуск запасов сверх лимита или при замене;
• Требование-накладная (форма №М11) – перемещение материалов внутри предприятия;
• Карточка учета на складе (форма М-12) – для контроля движения каждого вида ТМЦ.

Это полезно знать: налоговые органы дают право производственникам, помимо вышеперечисленных первичных документов, для лучшего контроля производственного процесса, использовать самостоятельно разработанные дополнительные регистры бухгалтерского и складского учета.

Расчет себестоимости прямых затрат

Приведем пример расчета себестоимости в швейном ателье «Модистка» одного платья.

Для пошива одного платья необходимы следующие издержки:

1. Материалы:

• Ткань 1,2х160=192;
• Молния 1х28=28;
• Нитки 2х20=40.

1. Заработная плата работника составляет 30% от стоимости работы (800х30%)=240 руб.;
2. Налоги, для перечисления в ПФ22% — 240х22%=52,80 руб., ФОМС5,1% — 240х5,1%=12,24 руб., ФСС 0,4% — 0,96руб., ФСС2,9% — 240х2,9%=6,96 руб.

Итого начислено налогов: 72,96 руб.

1. Амортизация оборудования – 50 руб.
2. Издержки на электричество, воду и теплоэнергию – 23 руб.

ИТОГО себестоимость прямых расходов на одну единицу пошива текстильного изделия (платья) составляет 645,96 руб.

Продажная цена пошитого платья включает в себя: материалы 260+20%=312 руб. и стоимость работы 800 руб. Итого стоимость для продажи платья составляет 1 112 руб.

Прибыль предприятия по прямым издержкам составляет 466,04 руб. с одного платья.

Производственные расходы, связанные с изготовлением какой-либо продукции включены в себестоимость. В учетной политике предприятия выбранный метод распределения затрат классифицируется на прямые производственные расходы и косвенные расходы. На малых предприятиях разделить деление расходов не составляет сложности, в больших компаниях целесообразно формировать калькуляцию по производственным циклам.